我国增值税改革经验和进一步完善的制度设计
作者：
杨 斌（厦门大学经济学院）
王 佳（厦门大学经济学院）
经过40多年的改革特别是经过营改增，我国增值税已经日臻完善，创立了中国模式，形成了中国经验，相关改革经验值得认真总结，不完善之处也需认真对待。本文试图阐述我国增值税制度发展经验，剖析存在的主要问题，并提出进一步深化增值税改革的方案。
我国增值税制度建立初期，主要借鉴西方模式，特别是欧盟经验。而新时代开启的营改增具有明显的中国特色，独创了中国方案，实现了增值税对国民经济三大产业的全面覆盖，标志着中国式现代增值税体系的建立，具有引领性战略意义（王军，2017），为世界范围的增值税制度改革提供了宝贵经验。
营改增作为我国税制改革史上的重要举措，迈出了构建现代增值税制度的关键一大步，对我国经济社会产生了深远影响。首先，短期内营改增减收效应明显（张新 等，2013），但随着营改增的全面推开，其收入增长效应显现，并最终超过原有收入水平（李晶 等，2017）。其次，营改增提高了增值税抵扣链条完整性，促进了生产性服务业与制造业融合（孙正 等，2022），有助于深化专业化分工（陈钊 等，2016），表现为制造业企业会将更多的研发业务外包给专业的服务业企业，促进内外部研发投资平衡（Dai 等，2021），提高企业研发创新水平（毛捷 等，2020）。最后，营改增有利于缩小行业间或产品间有效税率差异导致的生产效率损失，提高资源配置效率（陈晓光，2013）。
尽管增值税被认为是优良税制，但其存在的问题亦受到学者们的广泛关注。（1）多档税率制度导致了“高征低扣”和“低征高扣”现象，增加了增值税征管难度（万莹，2022）。（2）对小规模纳税人的简易计税方法不仅中断了增值税抵扣链条，阻碍了一般纳税人与小规模纳税人之间的正常交易（李林木 等，2017；李晖，2019），而且因进项税额无法抵扣，使小规模纳税人税负高于一般纳税人（王建平，2009）。（3）农产品采购商可抵扣增值税进项税额，但农业生产者因为农产品免征增值税，其增值税进项税额无法抵扣，反而会增加其负担（杨斌，2024）。
关于多档税率制度问题，研究认为应当简并成单一税率或实行准单一税率（在标准税率基础上多加一档低税率）。有学者认为，可通过实行单一税率缩小增值税理论与实践的差距（Acosta-Ormaechea 等，2021）。还有学者主张，简并增值税税率是优化增值税制度的必然选择（田志伟 等，2018），有利于减轻行业税负（方红生 等，2022）、提高全要素生产率（刘柏惠 等，2019）、提升本国与贸易伙伴国经济福利（冯阔 等，2021）。有学者提出我国增值税税率简并的具体建议：取消6%税率，仅保留13%和9%两档税率（朱江涛，2023；刘天水 等，2023），然后逐步实行10%一档税率（王建平，2024；朱江涛，2024）。
针对小规模纳税人进项税额无法抵扣导致的税负高问题，学者们提出三种解决策略：一是考虑税收管理效率情况下，采用分行业调整一般纳税人认定标准和小规模纳税人征收率（王建平，2024）；二是鼓励小规模纳税人健全财务会计制度，向一般纳税人靠拢（马海涛 等，2013）；三是可逐步提高增值税起征点，从而逐步减少适用简易计税方法的小规模纳税人（朱江涛，2024）。
对农业生产者因为农产品免征增值税、其增值税进项税额无法抵扣形成的税负问题，欧盟采用免征增值税加进项税额统一比率补偿的办法，即对农产品免征增值税，但向采购商收取一个基于销售额的统一比率加价，补偿农民的进项税额，并允许采购商将此加价作为进项税额进行抵扣（Cnossen，2018）。尽管这种方法在实践中被认为是基于增值税原理对农业生产者较为合理的待遇，但Cnossen（2018）指出，补偿额与实际可抵扣的进项税额存在不一致，仍然对农民不公平，因此主张取消免税，将农业生产者纳入增值税征收体系，以便更公平地征税并允许抵扣进项税额，但考虑到征管便利，可允许对小型农业生产者保留现行做法。实践中，部分国家采用统一比率补偿加对农业主要投入物进项税额专项补偿的办法。比如，爱尔兰规定农业生产者除获得5.4%的一般补偿外，还可申请退还建造农场建筑物、土地改良等进项增值税。
综上所述，对增值税面临的一些疑难问题，学者们还没有找到完美的解决方案。增值税的进一步改革，总是面临两难局面，要发挥增值税优点就得将其征收范围扩大到所有生产经营环节，并实行单一税率，同时让所有处于非最终消费环节的生产经营或服务主体抵扣其进项税额，以保持抵扣链条连续。但随着增值税征收范围扩大，总是存在一些行业难以推行标准化的进项税额抵扣制度，不可避免地造成链条中断。实行单一税率难以体现公平要求，而采用多档税率，又必然造成“高征低扣”和“低征高扣”，增加了增值税复杂性。在增值税实施过程中，理论上理想的增值税与现实的增值税总是存在差别（Mascagni 等，2023）。我国增值税改革既要遵循增值税基本原理、借鉴西方行之有效的做法，又要根据中国的国情、经济社会发展状态和新时代高质量发展的要求，在对40多年来特别是营改增以来增值税制度改革的中国经验、中国方案、中国问题加以梳理及分析基础上，大胆创新创造，走出中国式现代增值税发展道路。
二、我国增值税改革的经验
1979年，我国在部分城市部分行业试行生产型增值税。经过40多年的改革特别是经过营改增，我国建成了具有中国特色的增值税制度即中国模式增值税，展现了独特的改革经验。
（一）不增加纳税人负担
在改革战略选择上，我国增值税改革始终遵循不增加纳税人税负的原则，其核心目标在于消除原有税制对经济形态的制约，实现税收中性，从而激励市场公平竞争，促进经济结构优化和经济增长，在此基础上带动税收收入增加，即始终坚持经济-税收-经济的方针。从引入生产型增值税到增值税转型，都坚持原税负水平不变的原则，不增加纳税人负担，营改增还采取了减税政策。营改增后，减税规模逐年扩大，越来越多的纳税人享受到减税红利（王军，2017）。
（二）独创中国式增值税模式
我国增值税改革，既坚持增值税基本原理，又结合中国实际，独创中国模式和中国方案，形成了中国式增值税的显著特点。
一是实行增值税专用发票管理制度。我国实行了一种基于统一模板的增值税专用发票制度，该发票用以明确标注可抵扣的税额，以便企业能扣除购进投入品时已缴纳的税额，或依此办理出口商品的退税事宜。这一制度经历了从不成熟、漏洞大，到成熟、严密高效的过程。与此同时，我国研发成功并顺利推行了增值税发票管理新系统，实现了对发票全要素信息自动实时采集记录、全程监控和随时比对。增值税专用发票管理制度还实现了有效打击虚假发票、有效优化纳税服务、有效辅助宏观决策、有效助推税制改革、有效管控税收风险（王军，2017）。
二是在增值税税额的计算方法上形成抵扣型为主、征收率型和差额型为辅的混合型计征方式。中国目前对增值税一般纳税人增值税税额的计算实行凭增值税专用发票销项税额减进项税额的抵扣机制，可称为抵扣型计征增值税。相对而言，对增值税小规模纳税人实行简易计税方法，按征收率计税，可称为征收率型计征增值税。进一步地，营改增后金融服务业被纳入增值税体系，对于金融业一般纳税人主要采用以下两种方法计算增值税税额。（1）按征收率计税，因其进项税额无法抵扣，即以征收率型计征增值税。这主要适用于贷款服务和直接金融收费服务。（2）按卖出价与买入价的差额计税。这主要适用于金融商品转让，可称为差额型计征增值税。这种征收率型计征增值税加差额型计征增值税的混合型计征增值税，虽然还不够理想，但毕竟解决了将金融业纳入增值税征收范围的世界性难题。
（三）先试点后推广
增值税在改革的路径上，按照从局部到全局、先试点后推广的改革路径推进。1979年我国开始在个别行业试点生产型增值税，之后的15年逐步扩大增值税征收范围，1994年确立了增值税在流转税中的主体地位。此后，又经历20多年的酝酿、试点、推进，在2016年全面推行营改增，实现了增值税对所有行业的全覆盖。在此过程中，税基的确定从生产型转向消费型，税额的计算方法从税基列举法、税基扣除法计算的应纳税额乘以税率转变为销项税额减进项税额，进项税额抵扣从账簿法过渡到凭增值税专用发票抵扣办法。2017年，我国调整增值税税率体系，税率从四档简并为三档，以简化税制结构。随后，在2018年和2019年，连续调低增值税税率，并扩大进项税额的抵扣范围，同时建立期末留抵退税制度。这是条件成熟后，系统综合一体推进的结果，是与我国财税体制改革紧密相连，形成的一体化推进格局。比如，营改增深入实施中，还同步调整了直接税体系、地方税体系、税收征管体制以及预算管理体制（王军，2017）。这标志着中国在财税领域国家治理体系和治理能力现代化方面取得重要进展。
经过40多年的努力，我国增值税改革取得巨大成功并积累了丰富经验，但在制度设计的某些方面，还存在一些需要进一步完善的事项，比如税率档次过多、减免税政策繁杂、小规模纳税人相关问题、农产品免税形成的隐性税负问题等。
（一）税率和减免税政策问题及解决方案
1.税率档次过多问题及解决方案。增值税一般纳税人适用13%、9%、6%三档税率。增值税小规模纳税人适用3%和5%两档征收率。除此之外，增值税小规模纳税人还适应2%、1.5%、1%、0.5%四档阶段性减征征收率。税率档次过多，导致法律条文复杂、规则界限模糊，影响进项税额抵扣链条的完整。此外，根据增值税的抵扣机制，在不考虑税负转嫁时，中间环节减税（或低税率）不会产生实际优惠。
根据增值税基本原理，在复式税率下，要提高增值税的公平程度，增强其调节功能，只有把低税率和高税率设置在最终消费阶段才能达到效果。当前，中国的增值税税率分为多个档次，不同行业和商品适用不同的税率。这种复杂的税率体系不仅增加了企业的税收遵从成本，也给税收征管工作带来了挑战。因此，未来增值税制度的进一步完善要按照增值税基本原理，致力于减少税率档次，推行单一税率制度，最多再设置一个低税率，且低税率要设置在最终消费环节。
2.减免税政策繁杂问题及解决方案。增值税减免税政策问题主要体现在以下几点。第一，增值税减免税政策内容广泛，长期减免与临时减免并存。增值税减免税政策涉及农业农村发展、扶贫救助、教育研发支持、环境保护等多个领域、多个主体。减免税政策制定时多依据其他政策，采用一种被动应对的行事方式。第二，增值税减免税政策方式多样复杂。包括直接免税、退税（即征即退、先征后退、全额退税）、特殊方式的减税（如定额扣减、进项税额加计抵减、分期纳税等），导致计算烦琐。第三，增值税减免税政策标准繁多，增加遵从成本。比如，资源综合利用产品及劳务的即征即退政策有多档退税率，且对原料使用比例的要求烦琐。
对增值税减免税政策进行全面优化的措施是：保留必要的针对商品最终消费环节的优惠政策，同时优化对中间生产与流通环节的优惠政策，确有必要优惠的事项，采取零税率或即征即退，所有的减免税政策适用标准要简单明确。
（二）小规模纳税人相关问题及解决方案
小规模纳税人相关问题体现在两方面。一方面，简易计税方法使得小规模纳税人的税负偏高。这主要源于较高的征收率（3%）和无法抵扣的进项税额两方面因素。尽管可以通过降低征收率减轻小规模纳税人税负，但长期看，此法与增值税的抵扣机制相悖，无法从根本上解决抵扣链条断裂问题。有研究表明，简易计税方法下，由于其进项税额无法抵扣，小规模纳税人的实际税负仍然高于一般纳税人（马海涛 等，2011）。另一方面，“一税两制”造成抵扣链条中断。所谓“一税两制”指在增值税体系里一般纳税人和小规模纳税人按不同方法计税，小规模纳税人不能抵扣进项税额，也不能开出增值税专用发票，导致抵扣链条中断。这种中断可能导致从小规模纳税人那里购买的商品或劳务的进项税额无法正常抵扣或需要依赖特殊管理措施（如到税务局代开增值税专用发票），从而造成税收制度漏洞和管理上的复杂性。
从遵循增值税基本原理和确保增值税抵扣链条完整的角度看，应当将小规模纳税人纳入标准的增值税体系，按照标准税率征税，并允许其抵扣进项税额。然而，鉴于中国的现实情况，这一做法存在明显的挑战。一方面，小规模纳税人普遍缺乏规范的会计制度和发票管理能力，此法无疑会增加小规模纳税人的纳税成本，对其经营活动造成不利影响；另一方面，现代信息技术在税收征管领域得到广泛应用，但融入还不够充分，此法会增加增值税征收的复杂性，导致征税成本上升、征税效率下降。因此，在推进增值税改革时，应当充分考虑我国现实情况，采取逐步推进的策略，以使改革对各方带来的冲击最小化。
对于小规模纳税人存在的问题，应通过坚持中国特色和采取“两害相权取其轻”的思维寻求解决方案。第一，对按简易计税方法的小规模纳税人，采取补偿机制。小规模纳税人无法抵扣进项税额成为其税负偏高的重要因素，对此本文提出一种创新的补偿机制。具体政策措施上，可考虑根据过去5年该纳税人的平均应纳增值税税额乘以一个固定比率，计算应补偿的进项税额。然后，将该机制与所得税制度联动，允许纳税人在计算应纳所得税额时扣除应补偿的进项税额。若当年没有盈利或不足抵扣的，可允许递延抵扣，并规定最长的抵扣期限。相较于降低征收率，该机制旨在缓解因无法抵扣进项税额而导致的税负偏高问题。第二，在“一税两制”框架下，通过逐步降低一般纳税人的认定标准和提高增值税起征点，缩减适用简易计税方法的小规模纳税人群体规模。这一举措不仅可以促使更多小规模纳税人转为一般纳税人，还可以减轻略高于原起征点纳税人的负担，有助于兼顾增值税中性、公平和效率原则。
（三）农产品免征增值税形成的隐性税收负担问题及解决方案
目前，我国对农业生产者销售自产农产品免征增值税，但不给予进项税额补偿，从而增加了农业生产者的隐性税收负担。本文依据投入产出表初步估算出2022年农民负担的增值税进项税额约为3 395.88亿元，占农产品销售收入的比重约为3.34%。不能抵扣的进项税额已成为农村税费改革后农业生产者的主要隐性税负之一。
根据当前我国的增值税政策，农业生产者的自产农产品免征增值税，农产品采购商可依据农产品收购凭证，将一定比率的收购金额作为进项税额进行抵扣。在没有给予农业生产者补偿的情况下，却给予农产品采购商进项税额抵扣，这是一种制度设计上的错配。具体表现为，农产品采购商无实际进项税额却能抵扣进项税额，农产品生产者有进项税额却得不到补偿。
解决上述问题可以采取以下两步措施。第一步，可借鉴欧盟做法，建立农业生产者农产品进项税额补偿机制。即通过法律规定统一补偿比例（如10%），以农业生产者自产的农产品销售额为基础，计算进项税额补偿金，并通过加价向其采购商收取，这个补偿金可作为采购商的进项税额抵扣。在多数农民不具备条件成为一般纳税人的条件下，此举可在减轻农民隐性税负的同时，避免农产品采购商无进项税额而得到抵扣的现象。第二步，在农产品进项税额补偿机制普遍推行的基础上，对因农田改造、购置农机械等导致进项税额剧增的农业生产者，提供专项补偿措施，即凭这些投入品的增值税专用发票，申请专项退税，进一步消除增值税免税带来的隐性税负，确保农业生产者在市场竞争中处于公平地位，并减少增值税对农业的非中性影响。与此同时，鼓励农业生产者组建合作社，形成规模化的农业产业组织，鼓励其通过服务外包或自建规范的会计制度，当他们具备一般纳税人条件时，税法应给予其自愿成为一般纳税人的选择权。
总之，完善我国增值税应当在充分吸收国际经验与我国40多年增值税改革经验的基础上，以促进经济高质量发展和激励公平竞争为出发点，遵循增值税的基本原理，致力于构建更加完善的增值税模式。针对现行增值税中存在的税率档次过多、减免税政策繁杂、小规模纳税人相关问题、农产品免税导致的隐性税负问题，应基于增值税的基本原理，持续推进增值税改革，其核心在于完善增值税抵扣机制。具体而言：第一，着力简化税率结构，推行单一税率制度，并清理和规范减免税政策；第二，采用补偿机制缓解小规模纳税人因无法抵扣进项税额而导致的税负偏高问题，并调整一般纳税人的认定标准和增值税起征点，逐步缩减小规模纳税人群体规模；第三，通过对农业生产者的农产品进项税额补偿机制和专项退税机制消除免税带来的隐性税负，并鼓励农业生产规模化，使农业生产者成为一般纳税人。这些措施将有助于优化增值税制度，促进税制的公平和效率，更好地服务于经济发展和社会进步。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第8期。）
欢迎按以下格式引用：
杨斌，王佳.我国增值税改革经验和进一步完善的制度设计[J].税务研究，2024（8）：24-29.
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●税收协定对我国对外直接投资的影响研究——基于复杂网络理论的视角
●中国税务杂志社“高质量推进中国式现代化税务实践”主题征稿启事